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A Flaw in Comparative Studies of the Tax Benefits for NGOs in Latin America

by
Antonio Itriago M. and Miguel Itriago M. *

English synopsis: In Latin America, the word s used to refer to the tax benefits for NGOs
do not always have the same meaning. As a result, it is difficult to create a valid schematic of
comparisons with adequate precision. For example, some laws refer to tax exemptions, while
others refer to immunity or exoneration from taxa tion. This creates confusion when comparisons
are being made, and it has implications for the role the state plays in the granting of tax benefits.
On the other hand, a concise pres entation of the existing benefits created by the laws in certain
countries does not give the readers enough practica l information about what the results of the
legislation have been. Thus, inadequate understanding of the precise legal situation coupled with
inadequate analysis of its practical impact can lead to inappropriate legislative change. It is
therefore indispensable that legal experts in fiscal law work together with legal experts in general
law to understand both the terminology and the prac tical implications of tax legislation before
attempting to create rules that might have general application throughout Latin America.

I.- Cada vez son más frecuentes los estudios com parativos de los beneficios fiscales o tributarios
que las legislaciones de la región otorgan o conceden para promover la constitución y
funcionamiento de las organizaciones de la sociedad civil y para estimular la canalización de
recursos privados a favor de los mismos.

II.- Tanto la selección de los países cuyas legislaciones so n objeto de análisis, como la
metodología utilizada, vienen muchas veces impuestas por los centros de investigación que
contratan estos estudios. De allí que en ocasione s sorprenda la presencia y, especialmente, la
ausencia, de algunos países en las respectivas muestras.

III.- En la presentación de los re sultados siempre se utilizan gráficos, cuadros comparativos,
barras y esquemas; útiles por el ser tema tributario un poco árido, pero que son engañosos,
porque de no existir las debidas aclaratorias en el texto, cada país los interpretará de acuerdo
con la definición que tenga del beneficio de que se trate, y también son incompletos, porque la
materia tributaria constituye un todo armónico, que no se puede trabajar por secciones o trozos.

IV.- Los beneficios o incentivos de carácter tributario no siempre tienen el mismo significado o
alcance en las diferentes legislaciones. En algunos países se entiende por exención lo que en
otros es la exoneración ; o por exención la denominada no sujeción; o por inmunidad tributaria la
no sujeción, entre otros términos cuyas exacta s definiciones frecuentemente se omiten en los
estudios comparativos.

V.- Sin ir muy lejos, tomemos el vocablo franquicia. Hasta 1991, el Diccionario de la Lengua
Española entendía por franquicia, únicamente “La exención que se concede a una persona para
no pagar derechos por las mercaderías que introduce o extrae, o por el aprovechamiento de
algún servicio público” . A pesar de estar restringida en materia tributaria a un par de impuestos,
algunos han venido y vienen utilizando el vocablo de manera genérica para referirse a
exenciones tributarias, en general. Pero, con el tr anscurso del tiempo, el vocablo comenzó a ser
utilizado para ciertas actividades muy diferentes , de carácter mercantil, las cuales fueron
recogidas por el señalado Diccionario en su vigésima segunda edición
[1], después de la citada

acepción tradicional (la cual sólo cambió a “una persona” por “alguien”), de la siguiente manera:
“Concesión de derechos de explotación de un producto, actividad o nombre comercial, otorgada
por una empresa a una o varias personas en una zona determinada” ; y “En el contrato de
seguro, cuantía mínima del daño a partir del cual surge la obligación del asegurador” . El
Diccionario efectivamente recogió la connotaci ón mercantil que había tomado el vocablo, pero
mantuvo la restricción de la exención a los tributos sobre aduanas y minas, de poca incidencia
en las organizaciones de la sociedad civil. Entonces, cuando se habla de franquicias, hay que
hacer alguna advertencia al lector, para que éste entienda con precisión el significado del
término. La precisión es, por cierto, una de las características del sistema tributario.

VI.- Señalamos que esos estudios comparat ivos, y especialmente los gráficos que los
acompañan resultan, además, incompletos, ya que por lo general están referidos a los
principales beneficios que un país concede a las inst ituciones no lucrativas y dejan fuera otros de
gran interés. Esto se entiende mejor con un ejemplo: en Venezuela las asociaciones civiles y las
fundaciones que cumplan ciertos requisitos concurrentes, están exentas del pago del impuesto
sobre la renta. Ese sería el beneficio principal. Del enunciado lógicamente se deduce que las no
exentas deben pagar dicho tributo; lo cual es ci erto. Sin embargo, deben pagar con la tarifa más
baja; y es allí donde surge el otro beneficio.

VII.- Los estudios comparativos también son a veces imprecisos. En el ejemplo anterior, de
Venezuela, ¿cómo hace el lector para entender la naturaleza de la exención otorgada? En otras
palabras, no tiene forma de conocer si ésta es personal o real, total o parcial o si subsiste el
cumplimiento de otros deberes formales.

VIII.- Pero resulta que también qu e los estudios comparativos son insuficientes. Cuando en una
investigación de esta índole figuran Brasil y/o Colombia, es obligada la mención de las
disposiciones legales dictadas en esos países pa ra la promoción de la cultura. Sin embargo, la
sola mención sería insuficiente si no trae alguna referencia a los resultados negativos de dichos
beneficios para (entre otras), las instituciones de carácter benéfico asistencial o para las mismas
culturales que no se ajusten a los requerimientos estatales.

IX.- Otra mención muy útil, que muchas veces se omite en los estudios comparativos, es la de la
incidencia del impuesto analizado en el cuadro de tributos internos del país de que se trate.

X.- Pocas veces queda claro el verdadero tratamiento a los llamados impuestos indirectos (como
el IVA) y su peso sobre las instituciones no lu crativas. También se agrupa indebidamente el IVA
con otras categorías de impuesto a las ventas , como el impuesto monofásico a nivel de
minoristas (el “tax” de los americanos).

XI.- Algunos argumentan que da lo mismo que el beneficio se denomine por ejemplo, “ exención”
o “ exoneración”, porque lo importante o interesante, s egún ellos, es el resultado final, la
circunstancia favorable de no pagar el tributo (eximido o exonerado, según el caso). Esa
apreciación en nuestra opinión es totalmente errada. A los fines tributarios no se puede equiparar
en un estudio comparativo, en un mismo cuadro, como idénticas o parecidas, a una institución
que goce de algún beneficio fiscal porque reúne los requisitos para su disfrute, sin tener que
esperar el pronunciamiento de alguna autoridad admin istrativa; con otra institución que disfrute
del mismo beneficio porque le fue concedido por la Administración Pública. En la segunda está el
elemento discrecional, con todas sus consecuencias, incluida la manipulación de las instituciones
por parte del Sector Gobierno y la discrecionalidad, la cual normalmente deriva en corrupción,
especialmente cuando el beneficio se otorga de manera individual.

XII.- Pero resulta que el problema es de fondo y se remonta, necesariamente, al sistema
adoptado en la legislación del respectivo país para que las organizaciones no lucrativas
adquieran personalidad jurídica. En países donde la legislación todavía contempla el sistema de

la concesión administrativa de la personalidad jurídica (esa rémora que viene del Código Civil
Italiano de 1865 y que tanto hemos criticado), sólo pueden disfrutar de los beneficios tributarios
las organizaciones no lucrativas legalmente reconocidas. Las demás, no. De allí que muchas
veces queden fuera del régimen de los beneficios fiscales las organizaciones de la sociedad civil
que no son adeptas al régimen de turno y las constituidas precisamente para luchar contra las
arbitrariedades del mismo. No deja de ser extraño que el planteamiento anterior, a pesar de su
indiscutible importancia (porque el Tercer Sector debe ser independiente y no un apéndice del
Gobierno), no se mencione o se trate sólo oblicuamente o de soslayo cuando se estudia el
régimen jurídico dentro del cual se desenvuelve el Tercer Sector y, particularmente, cuando se
analiza el aspecto tributario del mismo.

XIII.- La cuestión terminológica es pues, de mucha importancia, si el autor desea que su estudio
sea útil, por ejemplo, para la adopción de políticas fiscales que beneficien al Tercer Sector. Un
estudio comparativo que sólo pueda ser entendido de manera cabal en el país donde el mismo
fue elaborado, no tiene sentido alguno. En tal caso los esfuerzos y costos de la investigación
habrían sido mejor invertidos en profundizar el estudio de ese país en particular.

XIV.- Por las razones expuestas, y con la idea de que cada lector haga las correspondientes
comparaciones con la legislación de su respecti vo país, presentamos a continuación un resumen
del alcance de los principales
[2] beneficios tributarios que existen en Venezuela:

XIV-1.- Exención y exoneración.
De acuerdo con el Código Orgáni co Tributario vigente (Gaceta Oficial Número 37.305 del
17-10-2001), la exención “es la
dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria,
otorgada por la ley ”; mientras que la exoneración “es la dispensa total o parcial del pago de la
obligación tributaria,
concedida por el Ejecutivo Nacional, en los casos autorizados por la ley ”
(artículo 64 ejúsdem ). Las exenciones son declaradas por la ley y no por el Ejecutivo, quien se
debe limitar a verificar si la asociación civil o f undación (o el ente no lucrativo de que se trate)
que pretende disfrutar de la exención, da cumplimiento a los requisitos de ley para el goce de la
misma. Las exoneraciones, por su parte, tienen que ser declaradas por el Ejecutivo Nacional y
“serán concedidas con carácter general en favor de todos los que se encuentren en los
presupuestos y condiciones establecidos en la Ley o fijados por el Poder Ejecutivo .

La diferencia sustancial entre ambas instituciones radica entonces en que las exenciones
son concedidas directamente por la Ley, sin necesidad de una declaratoria posterior del
Ejecutivo Nacional; mientras que las exoneracio nes las concede el Ejecutivo, en virtud de una
autorización expresa de la Ley.

XIV-2.- Exonerabilidad
Sin embargo, la exoneración no debe confundirse con lo que nosotros denominamos
“exonerabilidad”.

La exonerabilidad es la facultad o autorización genérica que el legislador otorga al
Ejecutivo para exonerar a determinadas persona s o rentas; a diferencia, insistimos, de la
exoneración , que es la concreción o resultado, del uso por parte del Ejecutivo, de esa facultad
que le otorgó el legislador. La exonerabilidad no obliga al Ejecutivo a exonerar, ni, por sí sola,
libera de la obligación tributaria al sujeto pasivo.

XIV-3.- No sujeción
Como señala OCTAVIO, en la no sujeción no se da el hecho imponible, “no nace la
obligación tributaria, pues se trata de hechos que no encajan dentro de la definición del supuesto
legal para que ella surja, no obstante que pueden tener alguna similitud con dicho supuesto, bien
sea real o personal (…) La no sujeción es, pues, un concepto negativo, que deviene de la
definición legal del hecho imponible, al no encuadrar dentro de ella”
[3] La no sujeción no debe confundirse con la exención, antes referida, la cual se da cuando
ocurre el supuesto de hecho previsto en la le y para que nazca la obligación tributaria; pero donde
“el legislador exime al contribuyente, respecto de quien se produjo el hecho imponible, del
cumplimiento de tal obligación tributaria” (OCTAVIO, Op. Cit. en la nota).

XV.- Mención aparte merece la inmunidad tributaria, entendida como la dispensa general de todo
impuesto. La inmunidad tributaria constituye el mayor beneficio tributario que una legislación
puede conceder a las organizaciones de la socieda d civil. Algunas legislaciones (no es el caso
de Venezuela) la contemplan en sus textos constitucionales o en sus Códigos o leyes orgánicas;
aunque en ocasiones la restringen de tal manera que la transforman en exenciones o en
supuestos de no sujeción.

Algunos señalan que la inmunidad tributaria atenta contra el “principio de la igualdad” (o
el de su principio derivado, el de la “generalidad”); al cual se asigna rango constitucional por ser
“inherente a la persona humana”. Sin embargo, es e principio: A) Tendría que entenderse en el
sentido de que las leyes tributarias “deben ser iguales en relación a quienes están en igualdad
de condiciones” y de que “imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación
económica es tan injusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados de distinta
forma”; y B) En ciertos casos, podría colidir con otros principios de mayor relevancia, atinentes a
la persona humana, (como el derecho a la vida, a la alimentación, a la educación, a la vivienda,
etc.). Sin embargo, ¿cómo puede haber igualdad tributaria absoluta en países con elevados
índices de pobreza, incluso crítica?.

Otros señalan que ni siquiera el Estado disfruta en forma expresa de tal inmunidad. En
nuestra opinión, esta última objeción no es váli da, porque las leyes especiales suelen eximir a
los órganos de la Administración Pública; y porque, a diferencia lo que acontece con las
instituciones privadas, de pagar aquéllos algú n tributo, sería percibido por la misma
Administración.

Es cierto que de consagrarse la inmunidad tributaria de manera imprecisa, podría ser
injustamente aprovechada por personas a quienes no está dirigida, por ejemplo, por ser de
beneficio mutuo o por perseguir otros fines particulares (lucrativos o de otra índole) o por ser
seudo asociaciones o seudo fundaciones; pero ese problema se presenta en casi todos los
países y no solamente con relación al beneficio de la inmunidad tributaria, sino también con
otros de menor rango, como son las anotadas exenciones y exoneraciones.

En el proceso constituyent e que recientemente se vivió en Venezuela, planteamos la
conveniencia de incluir la inmunidad tributaria en la nueva Constitución, aclarando que sólo
tendrían derecho a ella las asociaciones civiles, fundaciones y demás entes sin fines de lucro de
la sociedad civil organizada, públicos o privados, calificables como de beneficio público, según la
definición que el Código Orgánico Tributario estableciese al efecto; todo ello sin perjuicio de que
las instituciones que no resulten favorecidas po r dicho beneficio máximo, pudiesen disfrutar de

los demás incentivos fiscales de acuerdo con lo que dispusiesen las respectivas leyes
especiales. [4] Sin embargo, dicha proposición no fue en definitiva aceptada por la Asamblea
Nacional Constituyente.

Caracas, 20-junio-2002

* Antonio and Miguel Angel Itriago M. practice law in Caracas, Venezuela; they can be reached
by e-mail at alnilak@cantv.net.